leistungen_bg1

Wird eine vermögenslose GmbH auf eine andere Kapitalgesellschaft, an der dieselben Gesellschafter beteiligt sind, verschmolzen und bucht die andere (aufnehmende) Kapitalgesellschaften nach der Verschmelzung Verbindlichkeiten gegenüber den Gesellschaftern gewinnmindernd ein, auf die die Gesellschafter vor der Verschmelzung gegenüber der übertragenden GmbH mit Besserungsabrede verzichtet hatten, ist die Gewinnminderung durch eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu kompensieren. Denn die Verschmelzung und damit die Übernahme der Verbindlichkeiten war durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

Hintergrund: Bei einem Forderungsverzicht mit Besserungsabrede verzichtet der Gläubiger zwar auf seine Forderung. Die Forderung lebt jedoch wieder auf, wenn es dem Schuldner finanziell wieder besser geht.

Bei einer Verschmelzung werden das Vermögen und die Verbindlichkeiten einer Gesellschaft (übertragende Gesellschaft) auf eine andere Gesellschaft (übernehmende Gesellschaft) übertragen. Haben die Gläubiger der übertragenden Gesellschaft auf ihre Forderung gegen Besserungsabrede verzichtet und tritt nach der Verschmelzung der Besserungsfall ein, ist nun die übernehmende Gesellschaft zur Erfüllung der Verbindlichkeit verpflichtet.

Streitfall: An der A-GmbH (Klägerin) sowie an der X-GmbH waren ursprünglich A und B beteiligt. A und B hatten Forderungen gegenüber der X-GmbH und erklärten im Jahr 1995 einen Forderungsverzicht gegen Besserungsabrede. Die X-GmbH buchte daraufhin die Verbindlichkeiten gewinnerhöhend aus. Die X-GmbH verfügte aber über ausreichend hohe Verlustvorträge, mit denen sie diesen Gewinn verrechnen konnte; sie war wirtschaftlich nicht mehr aktiv und hatte kein Vermögen mehr. Am 1.1.1996 erwarb die A-GmbH alle Anteile an der X-GmbH, und noch am selben Tag wurde die X-GmbH auf die A-GmbH verschmolzen, die über ausreichendes Vermögen verfügte. Zum 31.12.1996 buchte die A-GmbH die Verbindlichkeiten gegenüber A und B gewinnmindernd ein, weil aus ihrer Sicht die finanzielle Besserung eingetreten war. Das Finanzamt setzt in Höhe der Gewinnminderung eine vGA an.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die hiergegen gerichtete Klage der A-GmbH ab:

  • Der BFH ließ offen, ob die Klägerin (A-GmbH) die Verbindlichkeiten zu Recht zum 31.12.1996 gewinnmindernd eingebucht hat. Zwar war die Klägerin finanziell in der Lage, die Verbindlichkeiten gegenüber A und B zu erfüllen, so dass von einem Besserungsfall im Sinne der Besserungsabrede ausgegangen werden könnte. Allerdings könnte es sein, dass es für die Prüfung des Besserungsfalls nur auf die finanziellen Verhältnisse der verschmolzenen X-GmbH ankommt, da diese vom Forderungsverzicht profitiert hat.
  • Selbst wenn aber die Klägerin die Verbindlichkeiten zu Recht gewinnmindernd eingebucht hätte, wäre diese Gewinnminderung durch eine verdeckte Gewinnausschüttung zu kompensieren. Denn aufgrund der Verschmelzung kam es zu einem Schuldnerwechsel von der X-GmbH zur A-GmbH (Klägerin), der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war.
  • Die Verschmelzung der wirtschaftlich inaktiven und vermögenslosen X-GmbH auf die Klägerin hatte nämlich nur den Zweck, dass beide Gesellschafter nunmehr ihre Forderungen gegen die Klägerin als übernehmende Gesellschaft durchsetzen konnten. Die Klägerin hatte von der Verschmelzung keinen Vorteil, weil ihr kein Vermögen zugeführt wurde, sondern sie nur die Verbindlichkeiten der X-GmbH und damit eine „leere Hülle“ übernahm.

Hinweise: Der BFH erteilt einer Gestaltung eine Absage, bei der die Gesellschafter als Gläubiger einer wertlosen Forderung durch die Verschmelzung einen Schuldnerwechsel herbeiführen und damit sich damit aus dem Vermögen der übernehmenden Gesellschaft „bedienen“.

Der BFH macht zudem deutlich, dass der Ansatz einer vGA nicht durch die Regelungen des Umwandlungssteuerrechts ausgeschlossen wird. Denn die vGA dient der Kompensation der Gewinnminderung; diese Gewinnminderung tritt aufgrund der Einbuchung der Verbindlichkeiten ein und ist nicht durch die Umwandlung veranlasst.

BFH, Urteil v. 25.4.2018 – IV R 8/16 sowie v. 21.2.2018 – I R 46/16