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Der Antrag auf steuerliche Rückwirkung eines Umwandlungsvorgangs kann nachträglich nicht mehr geändert werden. Damit bleibt es bei dem im ersten Antrag bestimmten Rückwirkungszeitpunkt.

Hintergrund: Die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft erfolgt grundsätzlich zum gemeinen Wert, so dass stille Reserven aufgedeckt und versteuert werden müssen. Unter bestimmten Voraussetzungen kann aber der Buchwert angesetzt werden, so dass kein Einbringungsgewinn entsteht, oder ein Zwischenwert angesetzt werden, so dass der Einbringungsgewinn niedriger ausfällt. Der Einbringungsvorgang kann auf Antrag bis zu acht Monate vor dem Tag des Einbringungsvertrags zurückbezogen werden.

Sachverhalt: Die Klägerin war an einer GmbH & Co. KG beteiligt und brachte die Beteiligung mit notariellem Vertrag vom 1.8.2007 zum gemeinen Wert in die D-AG ein. Die Einbringung sollte nach dem Vertrag rückwirkend zum 31.12.2006 erfolgen. Die D-AG setzte die Wirtschaftsgüter des Teilbetriebs in ihrer Bilanz zum 31.12.2006 mit dem gemeinen Wert an und gab die Steuererklärung für 2006 beim Finanzamt ab; aufgrund des Ansatzes des gemeinen Wertes entstand bei der Klägerin ein Einbringungsgewinn von ca. 23 Mio. €. Später beantragte die D-AG die Rückwirkung der Einbringung auf den 1.1.2007. Dem folgte das Finanzamt nicht.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Klage ab:

  • Die Einbringung erfolgte zum gemeinen Wert, so dass die stillen Reserven aufgedeckt wurden und damit ein Einbringungsgewinn von ca. 23 Mio. € entstand. Dies war zwischen den Beteiligten unstreitig.
  • Der Antrag auf Rückwirkung ist von der übernehmenden Gesellschaft, also der D-AG, zu stellen. Den Antrag hat die D-AG dadurch gestellt, dass sie die übernommene Beteiligung in ihrer Bilanz zum 31.12.2006 aktiviert und die Bilanz beim Finanzamt eingereicht hat.
  • Zwar gibt es für die Ausübung des Antrags auf Rückwirkung keine gesetzliche Frist, so dass der Antrag noch im Klageverfahren vor dem Finanzgericht gestellt werden kann. Ist der Antrag aber einmal gestellt worden, kann er nicht mehr geändert werden. Denn der Antrag hat Auswirkung auf die Entstehung des Einbringungsgewinns, d.h. auf den Zeitpunkt und damit auch auf die Höhe, weil sich die stillen Reserven der Höhe nach verändern können. Ist der Einbringungsgewinn durch Ausübung des Antrags zu einem bestimmten Zeitpunkt entstanden, kann dieser Sachverhalt, also die Entstehung des Einbringungsgewinns zum 31.12.2006, nicht mehr verändert werden.
  • Die Rückwirkung dient im Übrigen der Vereinfachung, weil sie es ermöglicht, statt des noch nicht bekannten Tages der Eintragung der Einbringung im Handelsregister denjenigen Stichtag zu wählen, für den die Umwandlungsbilanz aufgestellt wird. Diese Vereinfachung würde konterkariert werden, wenn der Antrag noch einmal geändert werden könnte.

Hinweise: Der BFH entscheidet zu Ungunsten der Unternehmer, indem er eine Änderung des Antrags hinsichtlich des Rückwirkungszeitpunktes nicht zulässt. In anderen Fällen ist der BFH deutlich großzügiger, wenn es um steuerliche Wahlrechte und Antragsrechte geht.

Zu beachten ist, dass es im Streitfall nicht um den Antrag auf den Ansatz des Buch- oder Zwischenwertes statt des gemeinen Wertes ging; dieser Antrag ist fristgebunden, weil er nach dem Gesetz spätestens mit der Einreichung der Steuerbilanz zu stellen ist.

BFH, Urteil vom 19.12.2018 – I R 1/17