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Ein unternehmerisch beteiligter GmbH-Gesellschafter kann nach Abgabe seiner Einkommensteuererklärung keinen Antrag mehr auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens für die Kapitalerträge aus seiner GmbH-Beteiligung stellen. Dies gilt auch dann, wenn sich erst nach Abgabe seiner Einkommensteuererklärung herausstellt, dass ein Teil seines Gehalts als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen ist. Der GmbH-Gesellschafter kann den Antrag aber vorsorglich stellen.

Hintergrund: Ausschüttungen einer GmbH unterliegen grundsätzlich der Abgeltungsteuer von 25 %. Ein GmbH-Gesellschafter, der an seiner GmbH unternehmerisch beteiligt ist (entweder mit mindestens 25 % oder aber mit mindestens 1 %, sofern er auch beruflich für die GmbH tätig ist), kann stattdessen die Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren beantragen. Dieser Antrag muss nach dem Gesetzeswortlaut spätestens mit der Abgabe der Steuererklärung gestellt werden.

Streitfall: Der Kläger war Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH und erhielt in den Jahren 2009 bis 2011 Jahresgehälter von bis zu ca. 3 Mio. € jährlich, die er in seiner Einkommensteuererklärung als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erklärte. Dividenden von der GmbH bezog er nicht. Er stellte aber einen Antrag auf Günstigerprüfung. Der Steuerbescheid erging erklärungsgemäß. Im Jahr 2014 kam es zu einer Außenprüfung, in der der Prüfer Teilbeträge von 800.000 € bis 1,5 Mio. € jährlich als verdeckte Gewinnausschüttung ansah und den Einkünften aus Kapitalvermögen zuordnete. Der Kläger beantragte nun die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens. Das Finanzamt lehnte den Antrag ab, weil dieser Antrag nicht bis zur Abgabe der Steuererklärungen 2009 bis 2011 gestellt worden war.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Klage ab:

  • Der Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens muss nach dem Gesetz spätestens mit der Abgabe der Steuererklärung gestellt werden. Diese Frist hat der Kläger versäumt. Er hat zwar einen Antrag auf Günstigerprüfung gestellt; dieser Antrag ist aber nicht als Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens auszulegen; der Kläger kannte als Rechtsanwalt nämlich sein Antragsrecht, sah aber keinen Anlass für die Ausübung seines Wahlrechts.
  • Die Frist gilt auch dann, wenn sich erstmals nach einer Außenprüfung herausstellt, dass der Kläger aus seiner Beteiligung Kapitalerträge (verdeckte oder offene Gewinnausschüttungen) bezogen hat, weil der Prüfer einen Teil des Gehalts als überhöht ansieht und deshalb in eine verdeckte Gewinnausschüttung umqualifiziert. Der GmbH-Gesellschafter kann einen Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens aber vorsorglich stellen. Hierfür genügt die abstrakte Möglichkeit, Kapitalerträge aus der unternehmerischen GmbH-Beteiligung zu erzielen.
  • Dem Kläger ist auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Denn dieser Antrag kann nach Ablauf eines Jahres nach Fristversäumnis nicht mehr gestellt werden. Ob die Fristversäumnis entschuldbar war, kann offen bleiben.

Hinweise: Die verdeckte Gewinnausschüttung wird damit wie eine „normale“ Dividende versteuert, also mit der Abgeltungsteuer von 25 %. Dies ist nicht zwingend schlechter als das Teileinkünfteverfahren, kann im Einzelfall aber nachteiliger sein. Beim Teileinkünfteverfahren bleiben 40 % steuerfrei; der verbleibende Anteil von 60 % wird mit dem individuellen Steuersatz versteuert.

Im Streitfall kam es aufgrund des Antrags auf Günstigerprüfung zwar zur Versteuerung mit dem individuellen Steuersatz; jedoch blieben die verdeckten Gewinnausschüttungen nicht zu 40 % steuerfrei.

BFH, Urteil v. 14.5.2019 – VIII R 20/16;

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